案例
A房地产公司是一家上市公司，税务机关对其2011年度申报纳税情况进行纳税评估。案头分析中发现，其有大额的固定资产折旧调减。经评估，该公司有以公允价值模式计量的投资性房地产，按照《企业会计准则》的要求没有计提折旧，但在2011年度汇算清缴时按照20年的折旧年限调减折旧5121万元。
A公司认为，首先，企业所得税法第十一条列举的“下列固定资产不得计算折旧扣除”中不包括投资性房地产，因此不禁止以公允价值模式计量的投资性房地产计提折旧；其次，税法中没有投资性房地产的概念，企业所得税法实施条例第五十七条规定，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。投资性房地产符合税法关于固定资产的定义，应按照房屋、建筑物类固定资产处理，并按照不低于企业所得税法实施条例第六十条规定的房屋、建筑物类固定资产最低折旧年限计提折旧。
基于上述理解，A公司认为，这属于一项财税差异，根据企业所得税法第二十一条的规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。因此，以公允价值模式计量的投资性房地产在会计上不计提折旧，但在税收上可以计提折旧。
A公司的观点正确吗？
法理分析
2007年开始实施的《企业会计准则》引入了投资性房地产的概念，并分为以成本模式计量的投资性房地产和以公允价值模式计量的投资性房地产。其中，以公允价值模式计量的投资性房地产不得计提折旧或摊销。但在征管实践中发现，有企业将以公允价值模式计量的投资性房地产会计上没有计提折旧，但在汇算清缴时计提了折旧。这种行为是否合法，产生了很大争议。
目前有观点认为，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定，根据企业所得税法第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。由于以公允价值模式计量的投资性房地产企业在会计上确认的支出为零，没有超过税法规定的税前扣除范围和标准，因此不得计提折旧。
由于国家税务总局公告2012年第15号自2011年起开始执行，因此，2011年及以后年度企业不能再调减折旧，但对2011年之前企业已经调减的折旧税务机关不能处理。
笔者认为，以公允价值模式计量的投资性房地产在税收上不得计提折旧，但在此问题上引用国家税务总局公告2012年第15号不妥。国家税务总局公告2012年第15号的前提条件是“实际在财务会计处理上已确认的支出”，但以公允价值模式计量的投资性房地产企业在会计处理上并没有确认支出，因此并不符合前提条件，适用起来比较牵强。尽管税法对投资性房地产没有明确规定，但企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业并没有“实际发生”以公允价值模式计量的投资性房地产折旧，未真实发生的支出不得税前扣除。另外，企业的固定资产账簿中根本没有投资性房地产，若在税收上计提折旧属于无源之水，纳税调整来源于会计处理，会计上都没有的支出，税收上怎么可能“凭空”支出呢？因此，以公允价值模式计量的投资性房地产在税收上不得计提折旧，否则就违反了税前扣除的真实性原则。
综上所述，笔者认为，以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计处理上不计提折旧，在税务处理上也不应计提折旧。但目前税企争议较大，建议国家相关部门尽快作出明确。
