大连市注册税务师协会秘书长 曲 军
非常荣幸受邀请，今天在这里再次和大家讨论一下涉税鉴证的有关问题，特别是在征管法中明确涉税鉴证的必要性，我作为涉税鉴证这个概念提出的参与人之一，经过十年多的实践，对涉税鉴证的概念有了一些新的认识，今天在这里再次与大家谈论涉税鉴证的问题。在交流之前我想先讲一下关于涉税鉴证的几个理念问题，一是涉税鉴证是注册税务师的业务之一，但不应该是未来的主要业务；二是要从市场角度去理解涉税鉴证的真实需求，而不单纯是目前我们所做的税务机关对涉税鉴证报告的需求；三是涉税鉴证并不是技术含量较高的高端业务，但涉税鉴证的法律属性要求必须是有一定资质专业服务机构才能从事这项业务，才能保证其公信性和权威性。最后是涉税鉴证是满足税收征管各个层面的需求而在我国存在和发展起来的。
涉税鉴证是满足税收征管的需求而生存和发展起来的，所以我们在研究涉税鉴证的时候，不能仅仅从注册税务师行业的一个业务发展去研究，要从整个税收征管的大的环境去研究涉税鉴证，要研究明白涉税鉴证为什么要在征管法中明确呢，我想要从涉税鉴证的内涵、需求、目的、特征和属性等角度去谈，因为今天的时间关系，我仅谈一些观点性的问题，不做过多的展开。
首先从内涵来看，涉税鉴证它是属于经济鉴证，具体来说涉税鉴证是经济鉴证在涉税领域当中的一种特殊表现形式，从它的内涵来看，涉税鉴证是指具有法定资质的专业机构，运用其专业的知识和专门的技能依据一定的鉴证程序和和鉴证规则，就委托人所委托的有关涉税事务的真实性、合法性做出具有公信力的鉴证证明的一种行为。
涉税鉴证的需求，不应单纯从目前我开展的涉税鉴证业务去理解，应该从整个经济生活和税收征管的角度去理解涉税鉴证的需求，它包括来自纳税人的需求，来自税务机关的需求，来自其他行政机关和司法机关的需求，还来自其他的社会组织和经营者的需求。来自社会的这些需求一是为了解决涉税领域中的市场失灵问题，应当设置信用性鉴证业务；二是为了解决涉税领域中的政府失灵问题，应当设置管理性鉴证和权益性鉴证业务；三是为了解决涉税领域中的“市场和政府同时失灵”的“双失灵”问题，应当设置风险类鉴证业务。
涉税鉴证的目的和作用：目的主要体现为：一是解决涉税领域中的市场失灵问题。二是解决涉税领域中的政府失灵问题。通过有效地发挥应有的功能（解决涉税领域的市场失灵和政府失灵问题）。涉税鉴证的客观作用主要体现为（即实现以下预期结果）：一是有利于降低税收征管成本，提高税收征管效率，维护国家的税收利益；二是有利于降低纳税人的纳税风险，维护纳税人的合法权益。三是有利于提高涉税行政处理与司法裁决的有效性，维护行政相对人和司法相对人的合法权益。四是有利于保障涉税经济信息的真实性和合法性，维护涉税利益攸关方的经济安全。
涉税鉴证的特征：作为一种市场服务形式，涉税鉴证同一般性市场服务一样，具有有偿性的特征，并独立承担法责任。但同一般性市场服务或其它涉税专业服务（代理、准备、咨询）相比，涉税鉴证业务还具备如下独有的特征：
专业性。涉税鉴证是具有法定资质的专业机构（符合条件的涉税服务专业机构）运用其专业知识和专门技能所提供的服务。从业机构必须具备特殊的专业性素质才能有效地提供鉴证服务。
独立性。涉税鉴证是鉴证机构就有关涉税事务的真实性或合法性作出的专业性判断。独立性是涉税鉴证业务的灵魂。在提供涉税鉴证业务时，如果涉税鉴证机构不能保持独立性的超然态度，就不可能真正地成为“独立于税务机关与纳税人之外”的第三方，也就无法完全按照市场规则向客户提供高质量鉴证服务。
公信性。涉税鉴证业务关注的焦点主要是保证或提高鉴证对象信息的质量，通常不涉及信息的利用。就业务的工作结果来说，代理、准备、咨询等涉税服务业务的工作结果不对信息提供可信性保证；而涉税鉴证业务的工作结果是注册税务师以书面形式提出结论，该结论能对鉴证对象信息提供某种程度的可信性保证。
权威性。在涉税鉴证服务中，由于业务本身具有公信性特征，因此涉税鉴证机构出具鉴证报告的同时必须承担相应的法律责任。这样，相比较而言，涉税鉴证的工作结果就具有特定的法律权威性。
涉税鉴证的属性：为了准确地理解和把握涉税鉴证的本质，必须分析探讨涉税鉴证的业务属性。在涉税鉴证的业务属性中，最为重要的是以下两方面的属性：一是其法律属性；二是其产品属性。
涉税鉴证的法律属性。按照主流的法学观点，经济鉴证类社会中介机构的经济鉴证行为具有规制功能，因而经济鉴证行为在法律属性上是一种中介监管行为。从规制的主体要素看，以市场为对象的行政规制主体是指依据宪法及有关法律规定，享有一定经济职权，对市场主体的活动进行规制的社会实体。随着行政主体的社会化，行政规制的主体范围不再仅局限于行政机关，而是进一步包含了授权主体和具有公共事务管理职能的其他组织。一般来说，行政规制主体由行政性规制主体和非行政性规制主体构成。其中：行政性规制主体是指各级政府部门，主要包括工商行政管理、质量技术监督、资格认证、物价、审计、卫生、检疫等部门；而非行政性规制主体主要有行业协会、商会、质量监督协会、消费者协会等社团和会计师事务所、资产评估事务所、产品质量检验所、律师事务所等经济鉴定机构。根据上述理论观点，可以将涉税鉴证机构从事涉税鉴证行为的法律属性界定为“涉税规制领域的中介监管行为”。在涉税规制中，涉税鉴证机构作为“非行政性规制主体”，对涉税领域中相关利益主体的一切涉税行为进行中介监管，从而充当“税法的守护者”这样一种角色，以矫正涉税领域中的市场失灵，弥补涉税领域中的政府失灵。因此，根据涉税鉴证的法律属性，可以将涉税鉴证机构比喻为“不穿制服的税务警察”，其职责是“保障国家税法的充分实现”。
涉税鉴证的产品属性。按照现代经济学理论，根据满足人们需要范围的不同，可以将市场产品区分为私人产品、公共产品、“混合产品”根据上述理论，涉税鉴证在产品属性上具有典型的“混合产品”特征。一方面，在以纳税人为委托人的纳税风险类鉴证中，鉴证报告仅在具有明确委托关系的纳税人和涉税鉴证机构之间使用，鉴证报告在此类业务中更多地体现为私人产品属性，因为外部的利益相关者及政府部门等通常不能获取和使用该类鉴证信息。另一方面，在经济类纳税信用鉴证中，如公司上市前自身纳税信用鉴证等，虽然也是以纳税人为委托人，但鉴证报告却不仅限于在纳税人和鉴证机构之间使用，任何利益相关者均可获取和使用该类鉴证信息，如潜在的投资者、债权人、证监部门及税务部门等。因此，在经济类纳税信用鉴证这类业务中，鉴证报告更多地体现为公共产品属性。此外，从更高的层面看，不管是体现为私人产品属性的纳税风险类鉴证，还是更多的体现为公共产品属性的经济类纳税信用鉴证，其背后所最终关联的都是国家的税收利益。这一典型特征使得涉税鉴证不仅区别于一般性市场服务，也区别于注册会计师等相关行业向社会提供的“纯自愿审计服务”等业务。综上，注册税务师行业向社会提供的各种涉税鉴证服务，在带有“私人产品”属性的同时，在不同程度上都具有一定的“公共产品”属性。
在税收征管中引入涉税鉴证的必要性：
一是对于税务机关来说，由于市场涉税信息是复杂、零碎、分散的，受征管力量所限（主要是受人财物力所限，导致时间和精力不足），税务机关很难及时、全面、准确地收集征管所需要的信息并依据所收集到的信息有效地完成税务审核、确认及评估等征管工作，即使税务机关大幅度提高人才物力的投入，由于征纳双方之间存在着严重的信息不对称问题，也难以取得理想的效果。因此，税收征管的有效性必然会受到极大的限制。由于涉税鉴证机构身处市场之中，在微观领域相对于税务机关更具有信息优势（掌握着更为充分和完备的市场信息），所以能够更好地解决市场涉税信息的不对称问题。因此，税务机关将自己无力完成的一些繁杂、琐碎的税务审核、确认与评估等工作委托给涉税鉴证机构来完成，只需花费相对较小的代价就能够实现降低征管成本，提高征管效率的目的。
二是对于纳税人来说，由于税法是复杂的，有时甚至是难以理解和把握的，受自身税收知识所限，纳税人很难准确识别并判定自身是否存在纳税风险。在不存在涉税鉴证的条件下，纳税人既无法通过市场获取足够的税法信息，也无法通过税务机关获取足够的税法信息。因此，如果不存在涉税鉴证，那么在纳税人的纳税安全领域，就会产生较为严重的市场失灵和政府失灵的“双失灵现象”，此种现象将导致纳税人无法有效地识别并规避纳税风险（涉税行政风险和司法风险），以维护自己的纳税安全。由于涉税鉴证机构是具有法定资质的专业性涉税服务机构，其对税法的理解和把握通常是纳税人所无法比拟的。因此，纳税人将自己无力完成的“纳税风险识别与判断”等事务委托给涉税鉴证机构来完成，能够极大地保障自身的涉税安全。
三是对于政府其他行政机关和司法机关来说，在行政管理和司法审理的过程中，必然会遇到各种涉税问题，需要依据税收法律对涉税行政事务和司法案件作出准确的处理和裁决。但由于税法的复杂性，会导致政府其他行政机关和司法机关很难准确理解税法并依据税法对涉税行政事务和司法案件作出专业性的准确判断，此时涉税行政管理和司法审判的有效性就难以得到保障。如果政府其他行政机关和司法机关，将自己无力完成的涉税处理和涉税裁决工作委托给涉税鉴证机构来完成，能够极大地提高涉税行政管理和司法审理的有效性。
四是对于涉税利益攸关方而言，由于税法的复杂性和市场对涉税信息的显示失灵，很难准确评估自己的交易对象是否存在涉税风险问题（即作为纳税人的交易对象是否已经依法纳税，是否存在纳税风险）。对于作为纳税人的交易对象而言，要想消除涉税利益攸关方在“自己是否存在纳税风险”方面的疑虑，从而促进交易的顺利实现，必须寻找“双方都认可的第三方”来证明自己的纳税信用。此种情况下，如果税务机关能够作为“第三方”给纳税人出具纳税信用证明，无疑是“双方都会无条件认可的”，也是最为理想的。但是，税务机关作为负责税收征管工作的国家行政机关，出于税法严肃性的需要和自身的行政职责所限，只能为纳税人出具“已经缴纳了多少税款”的纳税情况证明，是无法为纳税人出具“是否已经及时足额纳税，是否存在纳税风险”的纳税信用证明的。如果涉税利益攸关方将自己无力完成的“交易对象的涉税风险评估”等事务委托给涉税鉴证机构来完成，能够更为有效地保障自身在市场交易中的经济安全。由涉税鉴证机构来证明自己的纳税信用，以促使交易的顺利实现。
综上，既然涉税鉴证已经或正在渗透到税收征管工作的各个领域，纳税人、税务机关、其他行政机关及司法机关以及其他涉税利益攸关方都对涉税鉴证有需求，而且如果没有涉税鉴证，就无法有效地解决涉税领域的市场失灵和政府失灵问题，社会的经济安全和国家的税收安全就无法得到充分地保障。国务院的近期相关文件也多次提到税务师事务所的涉税鉴证职能,但涉税专业服务机构的涉税鉴证业务目前没有一个正式的法律中提到，而征管法目前是规范征纳行为的一个涉税基本法，建议在征管法中明确涉税鉴证，已确定的法律地位和作用。
